我國注冊會計師法律責任問題分析

摘要:文章從注冊會計師法律責任的主要內(nèi)容、法律責任范圍的正確認識和界定以及應(yīng)對策略等方面進行了分析和討論，目的是提高人們對我國注冊會計師法律責任的全面認識。

關(guān)鍵詞:注冊會計師 法律責任 行政責任 民事責任 法律責任 誠信體系自律  法人治理

    近年來，上市公司的涉案事件頻頻曝光，引起了社會各界的廣泛關(guān)注。一時間，對于注冊會計師的法律責任問題討論越來越熱烈。本文就注冊會計師在我國的發(fā)展情況;注冊會計師法律責任內(nèi)容;目前的主要癥結(jié);我國注冊會計師行業(yè)的法律責任的規(guī)范和發(fā)展進行闡述和探討。
    一、注冊會計師法律責任的主要內(nèi)容
    我國注冊會計師法律責任的主要內(nèi)容包括行政責任、民事責任、刑事責任，這些規(guī)定散見于《注冊會計師法》、《會司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定和最高人民法院相關(guān)的司法解釋中。具體內(nèi)容如下:
    1.注冊會計師的行政責任。《會司法》第二百一十九條規(guī)定，“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得一倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責令該企業(yè)停業(yè)，吊銷直接負責人員的資格證書。承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責任人的資格證書”?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款;情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撒消。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府給予警告，情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)業(yè)業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定，“為股票的發(fā)行或上市出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，違反本法第三十九條規(guī)定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。本法第一百八十九條規(guī)定，“社會中介機構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款”。本法第二百零二條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所負責的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)部門責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書”。
    2.注冊會計師的民事責任。為了明確注冊會計師的民事責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函199656號、法釋199710號、法釋199813號和最近出臺的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務(wù)所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務(wù)所的。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》是對《證券法》中上市會司虛假陳述責任承擔規(guī)定的落實，但規(guī)定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國證監(jiān)會及其派出結(jié)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。
    3.注冊會計師的刑事責任?！缎谭ā返诙俣艞l規(guī)定“承擔資產(chǎn)評估、驗資、會計、審計、法律服務(wù)等職責等中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的處五年以下有期徒刑或者構(gòu)役，并處罰金;前款規(guī)定人員如索要他人財物或者非法收受他人財物的犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金;第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l，《會司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊會計師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，要依法追究刑事責任。2004年出臺的《最高人民檢察院、會安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織的人員故意提供虛假證明文件規(guī)定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應(yīng)予追訴:給國家、公眾或者其他投資者造成的直接損失數(shù)額在50萬元以上的;雖未達到上述數(shù)額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的;造成惡劣影響的。該追訴標準時《刑法》第二百九十條第三款中介機構(gòu)出具證明文件重大失實案也規(guī)定了追訴標準，即中介機構(gòu)的人員嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴:(1)給國家、會眾或者其他投資者造成的直接損失數(shù)額在100萬元以上的;(2)造成惡劣影響的。這些法規(guī)明確規(guī)定了注冊會計師的刑事責任追究程度。
    二、注冊會計師法律責任范圍的正確認識和界定
    注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中會受到當時的法律環(huán)境、社會環(huán)境、本身的閱歷、業(yè)務(wù)水平、自身的道德標準的影響，盡管注冊會計師由于違反法律規(guī)定的行為而承擔法律后果，但是在探討注冊會計師法律責任時應(yīng)對主觀或故意還是客觀或過失應(yīng)該有一個正確認識和界定，同時還要分清審計責任和會計責任的界定。具體內(nèi)容如下:
    1.分清過失和欺作。過失是因為在一定條件下，缺少合理的執(zhí)業(yè)謹慎。而欺作是以欺作和坑害他人為目的的故意行為，也稱為注冊會計師舞弊。不良動機是欺作的重要特征，也是欺作和過失的重要區(qū)別。注冊會計師對于過失和欺作均應(yīng)承擔責任，但承擔的責任的類型和程度不同，受到的懲罰輕重不一?？蛻粼谥缚刈詴嫀熃o自己造成損失時，應(yīng)能夠證明出具的審計報告與自己的損失有直接的關(guān)系。這個證明可以由專家鑒定委員會(一般由會計人員、審計人員及司法等方面的專家組成)作出，對于過失有無，過失和欺作作出可信的界定，以利于有關(guān)部門作出公正的判決。
    2.分清過失和重大過失。普通過失和重大過失同為過失，但程度不同。普通過失通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹慎。重大過失是指連起碼的職業(yè)的謹慎都沒有保持，注冊會計師沒有按專業(yè)準則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。正確的界定有利于量化注冊會計師的法律責任。
    3.分清審計責任和會計責任。審計責任和會計責任是不同的概念。注冊會計師的審計責任是會計責任的延伸，而很多人卻常常忽視被審計單位的會計責任，只重視審計責任。甚至將企業(yè)的興衰成敗都規(guī)

咎于注冊會計師。這種現(xiàn)象助長了企業(yè)管理當局的僥幸心理。事實上，注冊會計師受審計手段和成本的限制，又缺乏行政和監(jiān)督權(quán)，只能憑經(jīng)濟鑒定來驗證企業(yè)編制的會計報表是否符合會計上要求的合法性和一貫性原則，是否正確完整，不可能作出100%的保證，也不可能對會計報表的遺漏和差錯負全部責任。通常，注冊會計師認真執(zhí)行了審計程序后，在出具審計意見時會使用“在所有重大方面”、“合理確信”等謹慎用語。但審計報告的使用者以為審計意見書就是保證書，也就是注冊會計師作出了書面的承諾，就應(yīng)負全部責任。這種認識上的誤區(qū)加深了雙方溝通的難度，使注冊會計師陷入窘境。
    三、我國現(xiàn)行規(guī)范注冊會計師法律責任的背景環(huán)境及相關(guān)法律的完善
    我國的注冊會計師行業(yè)是一個年輕的行業(yè)，與注冊會計師法律責任相關(guān)的法律前文已經(jīng)闡述。筆者就我國注冊會計師法律責任的背景環(huán)境及現(xiàn)行規(guī)范注冊會計師法律責任相關(guān)法律的完善談一些個人的看法。
   1.注冊會計師法律責任的背景環(huán)境。眾所周知，我國的注冊會計師行業(yè)與西方發(fā)達國家相比，起步晚，起點低。在我國改革開放和經(jīng)濟發(fā)展過程中，注冊會計師所從事的審計事業(yè)也在不斷進步和發(fā)展，其間產(chǎn)生了相應(yīng)的改革成本和規(guī)范成本，這不是注冊會計師本身所能控制的，而是隨著社會經(jīng)濟、法律規(guī)范、政府干預和市場規(guī)范程度等因素的變化而產(chǎn)生的。尤其是在獨立審計準則頒布之前，社會公眾葉上市公司的財務(wù)狀況比較關(guān)心，政府的監(jiān)管部門卻沒有這方面的需要。所以，一旦發(fā)生會計報表的錯報和漏報，社會公眾怨恨的矛頭就一致指向注冊會計師。這一方面反應(yīng)了社會公眾葉審計行業(yè)的不了解，另一方面也反映了社會公眾葉審計作用的理解存在誤差，認為審計工作可以揭示公司內(nèi)部的所有錯誤和舞弊，事實上審計工作達不到這樣的要求，也不具備這樣的作用。因此，討論注冊會計師法律責任時脫離當時的社會經(jīng)濟環(huán)境和注冊會計師的影響力是不公平，也是不負責任的。企業(yè)經(jīng)營失敗時，由于對法律責任的分擔問題缺乏明確細致的規(guī)定，人們往往不向企業(yè)管理當局討說法，而是向似乎具有實際賠償能力的注冊會計師轉(zhuǎn)嫁責任，要他們買單。這也慫恩了企業(yè)管理當局極力粉飾財務(wù)報告，推卻責任的不良企圖。
    2、不同的法律規(guī)定之間存在矛盾?！豆痉ā?、《刑法》和《股票發(fā)行和交易管理的暫行條例》等法規(guī)中強調(diào)注冊會計師的工作成果與應(yīng)承擔責任的關(guān)系，然而《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)工作程序和應(yīng)承擔的法律責任之間的因果關(guān)系。按《證券法》和《注冊會計師法》中的規(guī)定，只要注冊會計師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標準的要求就不一定要承擔法律責任。而其他的法律則按工作的實際結(jié)果來判斷注冊會計師是否要承擔責任。這些矛盾往往會導致司法判決不一。
    3.《獨立審計準則》未能得到充分重視?！丢毩徲嫓蕜t》是目前判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的帷一技術(shù)標準，是由財政部批準實