自考《作業(yè)成本法》資料(3)

　　第三章 ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑

　　本章從分析ABC在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過(guò)總結(jié)實(shí)施ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來(lái)探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC.

　　第一節(jié) ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬?國(guó)際上的應(yīng)用狀況

　　盡管ABC在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 .Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國(guó)家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國(guó)1990年為6％；美國(guó)1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來(lái)西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國(guó)公司有20％采用ABC.

　　雖然各國(guó)對(duì)ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì)ABC的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施ABC至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì)ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國(guó)企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

　　（二） 香港地區(qū)應(yīng)用ABC的基本情況

　　ABC在過(guò)去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識(shí)，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時(shí)間還不長(zhǎng)。

　　1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢(shì)。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來(lái)水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開(kāi)展ABC比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。

　　2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒(méi)有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來(lái)實(shí)施ABC.

　　3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。這也說(shuō)明不少企業(yè)還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到ABC對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。

　　4、競(jìng)爭(zhēng)的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候，ABC將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競(jìng)爭(zhēng)壓力方面，香港使用和沒(méi)有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說(shuō)明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢(shì)、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對(duì)ABC的必要性和迫切性感受不深。

　　5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用ABC會(huì)比較有效。但是在香港，使用和沒(méi)有使用ABC的公司，間接費(fèi)用比例并沒(méi)有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。

　　6、實(shí)施ABC的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。

　　7、實(shí)施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。

　　8、應(yīng)用ABC實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。

　　但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)锳BC理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對(duì)ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫(kù)”和“成本動(dòng)因”，而沒(méi)有使用ABC特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為ABC對(duì)他們已經(jīng)建立起來(lái)的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì)ABC知識(shí)了解甚少。這些都說(shuō)明ABC在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。

　　9、對(duì)ABC的滿意程度。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過(guò)程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì)ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國(guó)近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

　　10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實(shí)施ABC的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說(shuō)明這些企業(yè)還沒(méi)有意識(shí)到采用ABC的必要性。

　　總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì)ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到ABC所能帶來(lái)的巨大效益，所以對(duì)ABC有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。

　?。ㄈ?ABC目前在中國(guó)大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

　　近年來(lái)，我國(guó)大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開(kāi)始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)。成本管理方法主要如表3-1：

　　表3-1 成本管理方法統(tǒng)計(jì)

　　ABC     目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD   CA法  質(zhì)量成本 其他  總數(shù)

　　樣本數(shù)  6        161            2    2     10       8     189

　　比例    3.17%    85.19%        1.06% 1.06% 5.29%    4.23% 100%

　　從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行ABC的企業(yè)只占3.17%.這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì)ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄別有關(guān)。這與1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

　　報(bào)道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

　　表3-2

　　報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品

　　1986 上海縫紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī)

　　1987 上鋼三廠 特殊鋼材

　　1990 二汽集團(tuán) 汽車整車

　　1994 棗陽(yáng)野馬自行車廠 自行車

　　1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械

　　1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)

　　雖然有意識(shí)地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：

　　1、目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。

　　資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。

　　其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場(chǎng)接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過(guò)程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

　　在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。ABC主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。這種現(xiàn)象也說(shuō)明，我