自考“中級會計(jì)實(shí)務(wù)”資料（7）

　　考點(diǎn)七：金融資產(chǎn)減值

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　　「例題12」20×5年1月1日，淮海銀行以“折價(jià)”方式向楚州公司發(fā)放一筆5年期貸款5000萬元（實(shí)際發(fā)放給楚州公司的款項(xiàng)為4900萬元），合同年利率為10%.淮海銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為10.53%.20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明楚州公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，淮海銀行據(jù)此認(rèn)定對楚州公司的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，20×7年12月31日淮海銀行對楚州公司應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。

　?。?）20×7年12月31日未確認(rèn)減值損失前，淮海銀行對貸款的攤余成本計(jì)算如下：

　　20×5年1月1日，貸款的攤余成本=4900（萬元）

　　20×5年12月31日，貸款的攤余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（萬元）

　　20×6年l2月31日，貸款的攤余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（萬元）

　　20×7年12月31日，確認(rèn)減值損失前的攤余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（萬元）。

　　（2）20×7年l2月31日，淮海銀行預(yù)計(jì)從貸款中將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：

　　500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147萬元≈2498.71（萬元）

　　（3）20×7年12月31日，淮海銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=4953.13-2498.71=2454.42（萬元）。

　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

　　2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　　「例題13」20×5年1月1日，淮安公司按面值從債券二級市場購入楚州公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值l00元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年l2月31日，該債券的市場價(jià)格為每張100元。20×6年，楚州公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元?；窗补绢A(yù)計(jì)，如楚州公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會持續(xù)下跌。20×7年，楚州公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定淮安公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則淮安公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　（1）20×5年1月1日購入債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　l000000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l000000

　?。?）20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　債券的公允價(jià)值變動為零，故不作賬務(wù)處理。

　　（3）20×6年l2月31日確認(rèn)利息收入及減值損失

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　 　　200000

　　    貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　　　　　200000

　　由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會持續(xù)下跌，淮安公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。

　?。?）20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)

　　應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本l000000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24000（元）

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 24000

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　　 6000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　30000

　　減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）

　　20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950000（元）

　　應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000（元）

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　　　　l56000

　　    貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　l56000